Пестрая лента
(Заголовок заимствован из рассказов Артура Конан Дойла,
но к животному миру экзотических стран
материал отношения не имеет, ред.)
О классификации и учете затрат на охрану труда в организации
А.А. Михайлов, доцент, к.э.н.,
Омский государственный технический университет
Формированием условий труда в социальной рыночной экономике, предполагается, с одной стороны, выделение существенных ресурсов на охрану труда работников, как важного компонента социального развития. С другой стороны, их необходимо оптимизировать, исходя из требований экономического развития в условиях конкурентного рынка. В этой связи актуальна проблема адекватных классификации и учета соответствующих затрат на всех уровнях хозяйственной деятельности.
НА УРОВНЕ ОРГАНИЗАЦИИ КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ НА ОХРАНУ ТРУДА (см.табл.)разделяет их по критерию экономического содержания на капитальные и текущие. По месту в процессе обеспечения охраны труда – на первичные, определяющие базовое состояние условий и охраны труда (уровень безопасности оборудования и технологий, качество системы управления охраной труда), и производные, обусловленные его отклонением от безопасных условий труда. Последние классифицируются по направленности: на защиту работников от воздействия вредных (опасных) производственных факторов, на страхование и т.д.
Учет затрат на охрану труда осуществляется организацией в целях управления ими в рамках системы управления охраной труда и менеджмента предприятия в целом. Их детализация в рабочем плане счетов определяется поставленными целями СУОТ и принятой детализацией объекта управления.
Как известно, прямые затраты на производство включают затраты на исходное сырье и материалы, а также заработную плату основных производственных рабочих и соответствующие отчисления в социальные фонды. Они непосредственно включаются в себестоимость готового продукта в момент их возникновения на основе первичных документов (накладных, нарядов). Очевидно, что затраты на охрану труда, которая должна быть обеспечена всем работникам предприятия, нельзя непосредственно отнести на себестоимость. Таким образом, они попадают в разряд косвенных затрат (накладных расходов). По бухгалтерской классификации данные затраты относятся к прочим затратам, связанным с производством и реализацией продукции. При этом важно разделять общепроизводственные (счет 25) и общехозяйственные (счет 26) накладные расходы. Первые необходимы для нормального хода основного производственного процесса. Для отнесения на себестоимость готового продукта они должны быть предварительно собраны и затем расчетным путем распределены между различными продуктами. Вторые не связаны непосредственно с производственным процессом, и их не учитывают при определении себестоимости единицы продукции, они входят в полную себестоимость продукции.
Разделение затрат на охрану труда по указанным видам расходов и их детализация внутри соответствующих счетов, закрепленная в учетной политике, определяется состоянием СУОТ и, главное, решением руководства относительно учета экономических аспектов управления охраной труда в финансово- хозяйственной деятельности организации. Если руководство заинтересовано в управлении экономикой охраны труда своей организации, то должна строиться полноценная система управленческого учета соответствующих затрат, предусматривающая определение их носителей, объектов, мест возникновения, а также центров ответственности.
Носителем затрат в управленческом учете считается вид продукции (работ, услуг) данного предприятия, предназначенный для реализации на рынке. По отношению к затратам на охрану труда можно провести аналогию и считать их носителями те «продукты» охраны труда, на производство которых данные затраты направлены: обучение персонала, предоставление компенсаций, обеспечение СИЗ и т.д.
Местами возникновения рассматриваемых затрат являются структурные подразделения предприятия (цехи, участки, рабочие места и т.д.); объектами затрат выступают любые принятые учетные единицы, по которым ведется сбор информации о затратах (структурное подразделение, продукт, контракт, процесс и т.д.). Центром ответственности является совокупность объектов затрат, объединенных единым менеджментом, который в пределах своих полномочий принимает решения и несет ответственность за исполнение бюджета затрат (в частности, затрат на охрану труда). В соответствии с этим должна строиться система субсчетов и система учета по субъектам управленческого учета. Таким образом, бухгалтерский учет затрат на охрану труда строится в интересах их управленческого учета.
Детальная классификация затрат на охрану труда на уровне предприятия, приведенная в табл. 1, представляет собой основу для формирования соответствующих субсчетов бухгалтерского учета. Наиболее важен вопрос отнесения данных затрат к двум указанным видам накладных расходов. Зачастую все затраты на охрану труда относят к общехозяйственным (счет 26) [1, 2]. Такой подход встречается в неофициальных методических материалах по бухгалтерскому учету и основывается на отношении к данным затратам как к неизбежным расходам, связанным с обязательностью выполнения норм законодательства – охрана труда должна быть обеспечена всем работникам. В этом случае не идет речь о каком-либо управленческом учете, руководство интересует лишь общий объем затрат и их доля в полной себестоимости продукции предприятия. В то же время, различные группы персонала подвергаются различным профессиональным рискам, управление которыми связано с различными по объему и содержанию мероприятиями, а следовательно, и с различными затратами. В данном контексте имеется в виду индивидуальный (на рабочих местах) и коллективный (в производственных подразделениях) профессиональный риск, являющийся объектом управления в системе управления профессиональными рисками организации, а не аналогичный термин, применяемый в обязательном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Например, обучение по охране труда должны проходить все работники, и представляется естественным отнести соответствующие расходы к общепроизводственным. На практике так оно и делается в подавляющем числе случаев. Однако содержание, объем и периодичность подачи учебного материала для различных групп персонала могут быть существенно различными. Если работники таких общехозяйственных служб, как экономическая, кадровая и некоторые другие, проходят обучение лишь общим вопросам охраны труда по краткой программе, то производственный персонал в дополнение к этому проходит специализированное обучение, определяемое характером выполняемой работы, например, электробезопасность, безопасность при эксплуатации газового оборудования, подъемных механизмов и т.д. Такая ситуация еще более выражена в отношении СИЗ. Соответствующие затраты производятся лишь для работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, т.е. в условиях повышенного профессионального риска. Причем, номенклатура, объем, а следовательно и затраты на обеспечение СИЗ могут быть существенно различными в различных производственных подразделениях (при выпуске различных продуктов).
Таким образом, отнесение всех затрат на охрану труда к общехозяйственным правомерно лишь в случае, когда персонал предприятия подвержен одинаковому профессиональному риску, т.е. работает в оптимальных или допустимых условиях труда (поскольку большинство общехозяйственных служб практически всегда работают в таких условиях). Это наиболее характерно для видов экономической деятельности, которые принято называть непроизводственными, т.е. для определенных видов услуг, например, образование. В производственной деятельности, где профессиональный риск различен по производственным подразделениям и группам персонала, данный подход к учету затрат на охрану труда, вообще говоря, применим, но лишь в случае выпуска монопродукта или осуществления монопроцесса. При этом накладные расходы полностью входят в состав затрат на производство единственного продукта (осуществление единственного производственного процесса), поэтому неважно, были ли включенные в них затраты на охрану труда учтены по подразделениям или по предприятию в целом.
Применение указанного подхода при полипродуктовом и полипроцессном производстве искажает реальную структуру себестоимости. При отнесении накладных расходов предприятия на себестоимость, включенные в них затраты на охрану труда одинаково распределятся по продуктам и процессам с различными уровнями профессионального риска. Избежать такого искажения можно путем организации учета части данных затрат, связанных с управлением профессиональными рисками на уровне производственных подразделений, в составе общепроизводственных расходов (счет 25).
Таким образом, можно предложить следующие рекомендации по отражению в статьях 25 и 26 основных видов затрат на охрану труда, классифицированных в теме 10 (табл. 1.).
К общехозяйственным (счет 26) безусловно следует отнести затраты на страховые взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (№ 2.2.4 из табл. 1.), поскольку они производятся по тарифу, единому для всего предприятия. Сюда же уместно отнести текущие затраты на обеспечение санитарно-бытовых условий работников (№ 1.2.3). Общехозяйственный характер имеют также большинство составляющих затрат на управление охраны труда (№№ 1.2.2.1 – 1.2.2.5, 1.2.2.8, 1.2.2.9).
К общепроизводственным (счет 25) относятся текущие затраты на поддержание состояния оборудования и технологии (ремонт, техническое обслуживание), обеспечивающего безопасность производства (№ 1.2.1). Часть затрат на управление охраной труда, связанных с обучением персонала (№ 1.2.2.6) и исследованием условий труда (№ 1.2.2.7), также логично отнести к данной статье учета. Общепроизводственный характер имеют производные текущие затраты, связанные с защитой работников от воздействия вредных и опасных факторов (№ 2.2.1), осуществлением лечебно-профилактических мероприятий (№ 2.2.2), компенсациями работникам, занятым во вредных и (или) опасных условиях труда (№ 2.2.3), штрафами за нарушения законодательства об охране труда (№ 2.2.5), ликвидацией последствий несчастных случаев на производстве (№ 2.2.6).
Затраты на охрану труда, имеющие капитальный характер, учитываются на счете 01. Из приведенной классификации к ним относятся: первичные капитальные затраты на совершенствование оборудования и технологии с целью повышения их безопасности (№ 1.1.1), затраты на приобретение оборудования для обеспечения санитарно-бытовых условий работников (№ 1.1.2), службы охраны труда, кабинетов охраны труда и учебных классов (№ 1.1.3), все производные капитальные затраты (№ 2.1).
Литература:
- Гейц И.В. Охрана труда: учебно-практическое пособие. – М.: Изд-во «Дело и Сервис», 2006. – 688 с. – (Б-ка журнала «Заработная плата. Расчеты. Учет. Налоги». Выпуск 2).
- Словарь «Бухгалтерский учет, налоги, хозяйственное право».—URL: http://slovari.yandex.ru/~книги/Словарь%20бухгалтерского%20учета/Общепроизводственные%20расходы/